来源：财经导报 作者：王康宁
基本案情
2003年1月6日，某市国税稽查局接到举报电话称本市梨园小区的姜某有偷税行为。稽查局于１月７日至１月１３日进行了内查外调，发现姜某１９９６年３月至２００２年１２月３１日在未办理任何登记的情况下，向本市１３家学校食堂销售了２３０９１２５．８８元（含税）的粮油食品，未申报缴纳增值税，应纳增值税共计９９５４４．４９元。
１月１４日，负责查处该案的检查科在《税务稽查报告》中提出了责令姜某补缴１９９６年３月至２００２年底销售粮油的增值税９９５４４．４９元，并全额定性为“偷税”，处偷税总额５０％的罚款的意见。
意见分歧
稽查局审理科在对案件进行审查时，出现了４种不同的意见。第一种意见认为，对姜某未申报缴纳的所有税款均应定性为“偷税”，应就偷税全额处以罚款；第二种意见认为，姜某上述行为不能定性为“偷税”，只能作为“不申报纳税”行为，但该行为具有连续性，且一直发生至今，不存在超过追征期的问题，可以对未申报缴纳的全部税款进行追征，但只能对２００１年５月１日以后未申报缴纳的税款进行处罚；第三种意见认为，对２００１年５月１日以前未申报缴纳的税款可以定性为“偷税”，而对２００１年５月１日以后未申报缴纳的税款则应作为“不申报纳税”行为。可以按不同的法律条文追征税款并进行处罚；第四种意见认为，姜某的行为均不能定性为“偷税”，只能作为“不申报纳税”行为。其１９９６年至１９９９年期间未申报缴纳的税款已经超过追征期限，不能再进行追征，只能对２０００年至２００２年未申报缴纳的税款进行追征；并且只能对２００１年５月１日以后未申报缴纳的税款进行处罚。
法理分析
首先，根据新《税收征管法》第六十三条的规定，构成“偷税”必须至少具有以下情形之一：（１）伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证；（２）在账簿上多列支出或者不列、少列收入；（３）经税务机关通知申报而拒不申报纳税；（４）进行虚假的纳税申报。而姜某销售粮油未申报纳税的行为均不符合以上任何一种情形，不能定性为“偷税”。至于第三种意见认为对２００１年５月１日以前未申报缴纳的税款可以定性为“偷税”，其主要依据是《国家税务总局关于不申报缴纳税款定性问题的批复》（国税函[１９９７]９１号）的解释：“纳税人或者扣缴义务人采取不申报的手段，不缴纳税款的，应当以偷税论处。”然而，按照“新法优于旧法”和“法律适用从轻”的原则，新《税收征管法》颁布实施后，税务机关不能再依照国税函[１９９７]９１号文件的规定对“不申报纳税”的行为定性偷税（包括新《税收征管法》实施前发生的行为）。因此，姜某未申报缴纳税款的行为，只能依据新《税收征管法》第六十四条的规定，以“不申报纳税”进行处罚。
其次，对于税款的追征问题，第二种意见是缺乏依据的。虽然，《行政处罚法》第二十九条规定：“违法行为有连续或者继续状态的，从行为终了之日起计算。”但该规定是针对行政处罚而言的，不能作为追征税款的依据。而在税款的追征方面，无论是新《税收征管法》还是其他的法律、法规和规章均没有就连续性和继续性的问题作过具体的规定。根据行政执法“行政主体无明文规定的行政行为违法，民事主体无明文禁止的行为则合法”的基本原则，在法律、法规没有对纳税行为具有连续性和继续性的问题作出明文规定的情况下，税务机关不能作出关于纳税连续性和继续性的解释，更不能以此作为追征税款的依据。因此，对于姜某７年来未申报缴纳税款的行为，在不能定性其为“偷税”的情况下，只能依据新《税收征管法》第五十二条的规定，追征其２０００年至２００２年度３年内的应纳税款；其１９９６年至１９９９年度应缴纳的增值税已超过追征期限，不能再进行追征。
最后，对于如何进行处罚的问题，依据新《税收征管法》第六十四条第二款和《国家税务总局关于贯彻实施＜中华人民共和国税收征收管理法＞有关问题的通知》（国税发〔２００１〕５４号）第一条的规定，对纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，只就发生在２００１年５月１日以后的不缴或少缴的税款处百分之五十以上五倍以下的罚款。即对姜某未申报缴纳的税款，只能就２００１年５月１日以后至２００２年底的应纳税款进行处罚。
因此，第四种观点是正确的。
