编辑：金冈 来源： 江苏国税网
案源：2005年5月，江都市国税稽查局对某机械制造有限公司(2002年前设立)2004年度增值税纳税情况进行了检查。通过检查发现，该公司2004年初为解决生产厂房不足问题，自行建造钢结构房一幢，当年12月份交付使用并办理了竣工决算。该公司自建钢结构房通过在建工程核算，转入固定资产价值合计453000元，其中：领用各种钢材等辅助材料280000元，转出的进项税额47600元；分担电力费用30000元，转出进项税额5100元；工资及其他各种费用90300元。
该公司的上述行为，在稽查局内部提出了两种截然不同的处理意见：
第一种意见：该公司自建钢结构房属于“视同销售”行为，少缴增值税22156.10万元。
依据及理由：根据《增值税暂行条例实施细则》第四条第四项“将自产、委托加工的货物用于非应税项目”、《国家税务总局关于纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知》（国税发［2002］117号）、《增值税暂行条例实施细则》第十六条第一款第三项“组成计税价格”规定，该公司外购货物自建钢结构房属于自产货物，应按《增值税暂行条例实施细则》第四条第四项“视同销售”进行税务处理，即按组成计税价格计算缴纳增值税，同时允许抵扣自建钢结构房转出的进项税金。
第二种意见：该公司财务核算规范、税款计算准确，不需要作任何税务处理。
依据及理由：根据《增值税暂行条例》第十条第二项 “用于非应税项目的购进货物或者应税劳务”的进项税额不得从销项税额中抵扣；《增值税暂行条例实施细则》第二十条 “非应税项目，是指提供非应税劳务、转让无形资产、销售不动产和固定资产在建工程等”规定，该公司既没有生产钢结构房的同类产品，财务上也是通过“在建工程”科目对自建钢结构房耗用材料及相关费用进行汇集核算，然后转作固定资产的。显然，自建钢结构房属于“非应税项目”，不能按照《增值税暂行条例实施细则》第四条第四项“视同销售”处理。由于该公司自建钢结构房使用的外购材料费用等已作为用于“非应税项目”，其相应的进项税金都已作进项转出处理，因此不存在补缴税款行为。
对于自建钢结构房，都涉及“非应税项目”，但是税务处理的意见却大相径庭。究竟谁对谁错呢？
笔者以为，第一种意见是正确的。
首先，两条规定“非应税项目” 的适用对象不同。《增值税暂行条例》第十条第二项规定：“用于非应税项目的购进货物或者应税劳务”的进项税额不得从销项税额中抵扣；《增值税暂行条例实施细则》第四条第四项规定“将自产、委托加工的货物用于非应税项目”属于视同销售的范围。不难看出，两者的适用对象是有明显区别的。一是从取得的来源分析：前者所指的是“购进货物或者应税劳务”是外购的，后者则是内部加工、制造或委托加工的；二是从取得的凭证分析：前者由于外购能取得合法的进项税额凭据，而后者是纳税人将外购的货物通过加工、委托加工生产成一种新的货物，无法取得新的货物进项税额凭据；三是从实物形态、性能、用途分析：前者不改变原有实物的物理形态、性能、用途，而后者一般都改变了原有实物的形态、使用性能、用途；四从金额分析：前者有直接确定的金额，领用货物的金额没有增值，后者必须通过归结、分配、计算得来且价值发生变化。由此可以看出，税法对非应税项目的处理构成了结构严谨、内容衔接紧密的体系。本案中纳税人建造钢结构房，是一种以外购原材料加工制造行为，最终是以完工的产品转作固定资产，显然不是直接外购钢结构房作为固定资产。
其次，两条规定的法律地位不同。《增值税暂行条例》规定，增值税的征税范围包括：销售或者进口的货物，提供的加工、修理修配劳务。在《增值税暂行条例实施细则》和后续的规定中，对实务中某些特殊项目又作了一些具体的规定。《增值税暂行条例实施细则》第四条确定八种行为为视同销售货物行为，均要征收增值税，其目的有三个：一是为了贯彻公平税负的原则，保证自产自用货物和外购货物的税收负担相同；二是为了保证增值税凭发票注明税款扣税制度的连贯性，使专用发票的传递链条一至中断；三是堵塞偷逃税款的漏洞。增值税应税范围的规定，决定了非应税项目的范围，处于决定地位。有些同志认为，纳税人将自产商品性产品转作固定资产应纳税，自产的非商品性产品转作固定资产不需要纳税的观点是不正确的。《国家税务总局关于纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知》（国税发［2002］117号）文明确规定，钢结构房属于增值税征税货物，因此在本案中，纳税人建造钢结构房转作固定资产应执行《增值税暂行条例实施细则》第四条第四项“视同销售”规定，而不能按《增值税暂行条例》第十条第二项用于非应税项目的购进货物或者应税劳务”的进项税额不得从销项税额中抵扣规定执行，外购货物的进项税额应予抵扣。
第三、纳税人建造钢结构房的会计核算，不符合会计制度的规定。《企业会计制度》规定，“在建工程”科目核算企业进行基建工程、安装工程、技术改造工程、大修理工程等发生的实际支出，包括需要安装设备的价值。“生产成本”科目核算企业进行工业性生产，包括生产各种产品(包括产成品、自制半成品、提供劳务等)、自制材料、自制工具、自制设备等所发生的各项生产费用。纳税人外购货物制作钢结构房，应通过“生产成本”核算，通过“在建工程”科目核算，转出外购货物的进项税额显然是错误的。
综上所述，纳税人自制钢结构房应按视同销售处理。
根据《财政部 国家税务总局关于企业所得税几个具体问题的通知》(财税字［1996］第079号)第二条的规定，自制钢结构房还应视同销售征收企业所得税。根据《会计制度》及其相关规定，还应调整自制钢结构房的固定资产入账价值。在此，不再一一赘述。
