来源：江苏国税网 作者：朱冬
案例：2002年，某不锈钢制品有限公司与其所在地村民委员会(镇政府所在地)签订了土地使用权租赁合同，租用该村土地2000平方米用于兴建厂房，租金每年6元/平方米。2004年5月，当地税务机关在对该公司2003年度的纳税情况进行检查时发现，该公司未申报缴纳城镇土地使用税(以下简称土地使用税)，针对该公司实际占用的2000平方米土地，税务机关内部在“到底谁是土地使用税的纳税人”这一问题上产生了不同的意见，具体有两种：
第一种意见认为：该不锈钢制品有限公司是该地土地使用税的纳税人。
第二种意见认为：该村民委员会是该地土地使用税的纳税人。
土地使用税纳税人的相关政策规定：
1、《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第二条规定：“在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税(以下简称土地使用税)的纳税义务人(以下简称纳税人)，应当依照本条例的规定缴纳土地使用税。”
2、 国税地[1988]15号《国家税务局关于检发〈关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定〉的通知》规定：“土地使用税由拥有土地使用权的单位或个人缴纳。拥有土地使用权的纳税人不在土地所在地的，由代管人或实际使用人纳税；土地使用权未确定或权属纠纷未解决的，由实际使用人纳税；土地使用权共有的，由共有各方分别纳税。”
因此，“谁使用这2000平方米土地、谁拥有土地使用权”是确定土地使用税纳税人的关键。
本人认为：使用这2000平方米土地的主体有两个，一个是该村民委员会，它是该地的第一使用人，其使用的途径是通过出租来获取租金收益；另一个使用主体是该公司，它是该地的第二使用人，其使用的途径是通过兴建厂房进行生产经营。该地的使用人有两个，而土地使用税的纳税人只能是一个，究竟哪一个是土地使用税的纳税人呢？我们可以通过查弄清谁拥有该地的土地使用权来判断了。
根据1999年国务院令第55号《中华人民共和国城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》及国家土地管理局［1992］第１号令《划拨土地使用权管理暂行办法》的规定可知，土地使用者通常通过以下几种途径使用土地：
1、土地使用权出让
土地使用权出让是指国家以土地所有者的身份将土地使用权在一定年限内让与土地使用者，并由土地使用者向国家支付土地使用权出让金的行为。
2、土地使用权转让
土地使用权转让是指土地使用者将土地使用权再转移的行为，包括出售、交换和赠与。
3、土地使用权划拨
划拨土地使用权是指土地使用者通过各种方式依法无偿取得的土地使用权。
4、土地使用权出租
土地使用权出租，是指土地使用者将土地使用权单独或者随同地上建筑物、其他附着物租赁给他人使用，由他人向其支付租金的行为。
毫无疑问：土地使用权出让时，受出让人将拥有土地使用权；土地使用权转让时，受转让人将拥有土地使用权；土地使用权划拨时，受划拨人将拥有土地使用权。
那么土地使用权出租时，土地使用权到底是归出租人还是承租人拥有呢？本人认为：土地使用权仍应归出租人拥有。本人的理由有以下几点：
1、是否拥有该地的土地使用权，可以看其是否拥有该地的土地使用权证，土地使用权出让、转让和划拨时，都要办理土地使用权过户手续，接受方是土地使用权人，而土地使用权出租时，不办理土地使用权过户手续，仅到土管部门办理出租登记手续。
2、土地使用权出租，双方签订的是租赁合同，承租人向出租人支付的是租金，根据会计制度的规定，承租人支付的租金应记入有关费用，而不记入“无形资产”，而土地使用权是一项无形资产，该单位不拥有此项无形资产，即不拥有该地的土地使用权。
3、根据上面提及的国税地[1988]15号文的规定，土地实际使用人与拥有土地使用权的单位或个人本来就是两个不同的概念，象这种土地使用权出租的情况，出租人很明显是拥有土地使用权的单位或个人(法律规定，拥有土地使用权的单位或个人才能出租土地使用权)，而承租人是土地的实际使用人。
4、我们还可以参照部分省市地方政府规章的规定。例如：沪府发[1999]20号《上海市国有土地租赁暂行办法》第二十五条规定：“承租人使用租赁地块的城镇土地使用税，由税务部门从租金中扣缴”；再如：湖北省人民政府［1989］第３号令《湖北省城镇土地使用税实施办法》第八条规定：“除本办法第七条第一款中的５、７、１０项规定外，免税单位和个人将土地用于生产经营或出租土地使用权的，从改变土地用途和出租土地使用权的次月起，按本办法的规定缴纳土地使用税”，由此可见，对于有偿出租土地使用权的情况，许多地方都实行由出租方负担或缴纳土地使用税的做法。
此外，国税地[1988]15号还规定，免税单位自用土地免税，但用于生产、经营和其他用途的，不属于免税范围，应按规定缴纳土地使用税。
本文案例中的村民委员会拥有该地的土地使用权，理所当然是该地的土地使用税纳税人，虽然其本身是免税单位，但该地用途不属于免税范围，因此该村民委员会应当缴纳该地的土地使用税。
目前，部分地方的城镇土地使用税征管工作存在一个通行的做法，即不管土地使用权归谁拥有，一律要求实际使用人缴纳土地使用税。本人认为，这种做法从方便税收征管的角度看，或许是值得提倡的，但是它所执行的政策依据尚值得商榷。税务机关不应为了税收征管的便利，将土地使用税的纳税义务一律强加于实际使用者，而应视具体情况而定，这也是依法治税的内在要求。
为了加强并促进土地使用税的征收管理工作，本人认为国家可以制定有关政策，针对土地使用权出租的情况，允许税务部门采取以下两种途径征收土地使用税：
1、以法定的形式规定土地使用权承租人负有代扣代缴城镇土地使用税的义务，即由承租人在向出租人支付租金时，从租金中代扣代缴土地使用税。
2、税务部门可以加强与土管部门的协作关系。财综字[1992]172号《关于国有土地使用权有偿使用收入征收管理的暂行办法》规定，土地使用者应按租金的一定比例向土管部门缴纳土地收益金或土地增值费。因此可以由税务部门委托土管部门在征收土地收益金或土地增值费时代收代缴相应的土地使用税。
