来源：中国税务报 作者：黄宣勇
2001年12月，某县地税局稽查局干部对一家企业进行税务检查，发现该企业1月～12月应扣未扣个人所得税11.5万元，遂当场发出《税务处理决定书》，作出如下处理决定：1.补缴个人所得税11.5万元；2.对应扣未扣个人所得税分月按日加收千分之二的滞纳金，并处以5万元罚款；3.限15日内缴清税款、滞纳金、罚款；4.对本决定不服，在规定时间内缴清税款后，或者从提供纳税担保之日起60日内，向县地税局申请行政复议。
该企业对上述处理决定不服，在规定时间内提供了纳税担保后，便向县地税局申请复议。
县地税局经过审查，以稽查局的决定有误为由，作出复议决定：撤销稽查局的税务处理决定，由稽查局重新作出税务处理决定。
根据以上资料，分析如下：
首先，稽查局作出由企业补缴个人所得税11.5万元决定有失误。这里涉及新《税收征管法》与原《税收征管法》的衔接，应当按照法律规定的不溯及既往原则，分2001年5月1日前后两个时间段，分别进行处理。即对2001年4月30日前应扣未扣税款的，按照原《税收征管法》第四十七条规定，由扣缴义务人缴纳应扣未扣税款；对2001年5月1日以后应扣未扣税款的，按照新《税收征管法》第六十九条规定，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣税款百分之五十以上三倍以下的罚款。
其次，稽查局作出对应扣未扣税款分月按日加收千分之二的滞纳金的决定有失误。这里也涉及新《税收征管法》与原《税收征管法》的衔接，应当按照不溯及既往的原则，分2001年5月1日前后两个时间段分别进行处理。即对2001年4月30日前应解缴未解缴税款的，按照原《税收征管法》第二十条规定，从滞纳税款之日起，分月按日加收千分之二的滞纳金；对2001年5月1日以后的，按照新《税收征管法》第三十二条规定，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，分月按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。
其三，稽查局作出对应扣未扣税款处以5万元罚款决定有失误。失误有三处：
一是对2001年4月30日前应扣未扣税款的行为不应当罚款。这里也应当按照不溯及既往的原则，分2001年5月1日前后两个时间段分别进行处理。即对2001年4月30日前应扣未扣税款的，按照原《税收征管法》第四十七条规定，只由扣缴义务人缴纳应扣未扣税款；对2001年5月1日以后的，按照新《税收征管法》第六十九条规定，则由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处以罚款。
二是处罚处理没有分离。按照《行政处罚法》第三十九条规定，行政机关作出行政处罚，应当制作行政处罚决定书。也就是说，税务处理决定与税务行政处罚决定，应当分别依照相应法律规定进行，《税务处理决定书》与《税务行政处罚决定书》应当分别按照规定使用。
三是作出处以罚款决定的程序违法。本案中，行政处罚的决定不能按照行政处罚简易程序作出，应当依照《行政处罚法》第五章规定的一般程序或者听证程序作出，即应当通过调查、取证、告知、陈述或者听证、审理、决定等法定程序进行。
其四，稽查局告之的“对本决定不服，在规定时间内缴清税款后，或者从提供纳税担保之日起60日内，向县地税局申请行政复议”有失误。一是遗漏了滞纳金。应当限期一并解缴滞纳金。二是混淆了纳税与处罚行为的性质界限，将这两种性质不同的行为混为一谈。征纳税是税务行政征管行为，处罚则是税务行政处罚行为。
四是混淆了纳税、处罚行为与行政诉讼衔接的前置条件。新《税收征管法》第八十八条规定，扣缴义务人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。当事人对税务机关的处罚决定不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。因此，法律已经明确规定，纳税行为才是复议前置，而处罚行为却是复议选择。也就是说，本案中企业在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；而对税务机关的处罚决定不服，则可以依法申请行政复议，也可以依法直接向人民法院起诉。
