来源：税务法律网 作者：雷尚运
基本案情：
某县重晶石粉体厂（集体企业，下称粉体厂）经主管税务机关同意，为其供货商张某（个体采矿户，不在本地居住）的应纳税款提供纳税担保。担保合同书写明：“粉体厂愿为张某的9．5万元应纳税款提供担保。若张某于2003年1月10日前不能缴清税款，则由粉体厂承担缴纳税款责任。”张某逾期未缴应纳税款。1月12日，主管税务机关在无法找到张某的情况下，责令粉体厂于2003年1月15日前履行保证责任。当天粉体厂向主管税务机关提供了张某的司机将其一辆桑塔纳轿车停放在某宾馆内的信息，要求税务机关扣押。1月16日，因粉体厂逾期未履行纳税担保责任，经该县地税局局长批准，主管税务机关书面通知粉体厂开户银行从其存款中扣缴税款9．5万元及滞纳金。粉体厂不服，遂向法院提起诉讼。该厂诉称：粉体厂在纳税担保书中已明确仅为张某的应纳税款提供一般保证责任。同时，粉体厂向税务机关提供了张某尚有轿车可以扣押的信息（有张某的司机在宾馆住宿及停车发票为证），税务机关不执行。因此，要求税务机关退还对其强制执行的税款并赔偿损失。
法院判决：
法院经过审理，裁定粉体厂为张某提供的纳税担保为一般保证。粉体厂的担保责任范围为张某应纳税款扣除桑塔纳轿车实际价值（5万元）以外的部分。
法理分析：
一、粉体厂为张某提供的纳税担保为一般保证，对税务机关享有先诉抗辩权。粉体厂在担保合同书中明确：“若张某于2003年1月10日前不能缴清税款，则由粉体厂承担缴纳税款责任。”担保合同当事人各方意思表示真实一致，且经主管税务机关同意，因此粉体厂为张某提供的纳税担保合同成立。由于在纳税担保规范格式文书中此处表述为“不”，而本案签订的担保合同却表述为“不能”，根据《中华人民共和国担保法》第十七条规定，“当事人在保证合同中约定，债务人不能履行债务时，由保证人承担保证责任的为一般保证”，因此，本案中粉体厂为张某提供的纳税担保为一般保证。一般保证的保证人对债权人享有先诉抗辩权，即“一般保证的保证人在主合同纠纷未经审判或者仲裁，并就债务人的财产依法强制执行仍不能履行债务前，对债权人可以拒绝承担保证责任”。本案中税务机关代表国家对张某应纳税款依法享有征税权，在纳税担保合同中处债权人地位。因粉体厂承担一般保证责任，所以对税务机关要求其履行纳税担保义务享有先诉抗辩权，即税务机关只有在对张某的财产强制执行后仍不能缴纳税款的情况下，才能要求粉体厂履行税款的保证责任。
二、粉体厂不能行使先诉抗辩权，其对张某的应缴税款承担的保证责任不能免除。根据《中华人民共和国担保法》 第十七条规定，债务人住所变更，致使债权人要求其履行债务发生重大困难的，保证人不得行使前款规定的权利（即先诉抗辩权）。本案中张某非本地居民，且已离去，致使税务机关追缴税款发生重大困难，粉体厂不能以其承担的纳税担保为一般保证而对税务机关行使先诉抗辩权。
三、税务机关仅能对粉体厂强制执行其为张某担保的税款扣除轿车价值以外的部分。粉体厂虽然承担一般保证责任，本案中对税务机关享有却不能行使先诉抗辩权，但粉体厂存在依法免除部分保证责任的法定情形。根据最高人民法院关于适用《中华人民共和国担保法》若干问题的司法解释第二十四条规定，“一般保证的保证人在主债权履行期间届满后，向债权人提供了债务人可供执行财产的真实情况，债权人放弃或怠于行使权利致使该财产不能被执行，保证人可以申请人民法院在其提供可执行财产的实际价值范围内免除保证责任”。粉体厂得知张某逾期未缴纳税款，在税务机关规定的催缴税款限期内向主管税务机关提供了张某尚有轿车可执行的真实情况，税务机关怠于执行，则粉体厂在担保的税款中相当于轿车价值部分的保证责任免除。
《税收征管法》及其实施细则规定了税务机关要求纳税人提供纳税担保的具体情形，其目的是加强征管，确保税款及时足额入库。税务机关在操作中应正确使用税务文书。本案中税务机关因同意当事人签订纳税担保合同而没有采用规范格式的纳税担保书，致使当事人以一字之差将本应承担连带保证责任的纳税担保变为一般保证。主管税务机关没有注意到担保方式变化，在执行的过程中又怠于行使权力，致使税款难以及时征收到位。可见，税务工作人员不仅要熟练掌握与运用各种税收法律法规，更要掌握相关业务知识，不断提高依法行政的能力。在工作中坚持执法规范，程序到位，依据合法，文书准确，避免工作出现被动。
