来源： 江苏国税网
李某是一个体经营户，在其生产经营期间有偷税的行为，被当地主管税务机关发现并查实，税务机关依法下达了有关的法律文书，责令其限期缴清所偷税款及滞纳金罚款。李某不仅无动于衷，反而着手转移了有关财产，于是税务机责令其提供纳税担保，李某拒绝。税务机关于2005年3月7日向李某送达了《税务行政处罚决定书》，依法对其所有的土地使用权及房屋进行查封，并对其作了有关笔录。因该房屋尚未办理房屋产权证，税务机关仅在国土资源局办理了土地使用权扣押登记手续，而未将协助执行通知书送达房地产管理局。正当税务机关拟对其财产公开拍卖以抵缴税款时，李某到房管部门办理了上述房屋产权证，并以该房屋作抵押向某银行贷款60万元。随后李某下落不明，银行即向法院申请执行，但是税务机关以其扣押财产在先而主张优先权，双方争讼到该县人民法院。
本案争议的焦点主要是税务机关的查封效力与银行的抵押合同效力哪个具有优先权的问题，而查封的效力问题又是处理本案的关键。
查封是一种财产控制性的执行措施，其目的是限制或剥夺被执行人对查封财产的使用权、处分权，确保债权人债权的实现。查封具有强大的法律效力，与司法秩序、司法权威及交易安全息息相关。因此，查封应当通过某种易为人知的方式呈现出来，此即查封的方式问题。
我国法律规定了不动产的查封方式以是否登记为准可分为有权属登记的不动产查封方式和无权属登记的不动产查封方式。无权属登记的不动产查封方式有：张贴查封封条和张贴查封公告。其中未进行权属登记的建筑物查封方式为在显著位置张贴公告;有权属登记的不动产查封方式为查封登记。查封的方式仅影响查封的效力内容，不影响查封的成立。
就本案而言，税务机关作出的行政处罚决定即查封房屋的决定并送达李某后，查封即发生法律效力，但其对人的效力仅限于李某，而不及于善意的案外人。税务机关于国土局办理土地使用权查封登记时，土地使用权的查封不仅对李某具有约束力，而且对案外人及其他单位具有对抗力。而房屋的查封，税务机关既未在房管局办理查封登记，也欠缺张贴查封封条或者查封公告等查封公示方式，原则上应认定房屋的查封因违背查封方式而欠缺对抗效力。
但税务机关主张根据“房随地走”的通常说法，及最高人民法院《关于人民法院民事执行中查封、扣押、冻结财产的规定》第23条“查封地上建筑物的效力及于该地上建筑物使用范围内的土地使用权，查封土地使用权的效力及于该 地上建筑物”之规定，认定此违背查封方式的房屋查封具有完备的效力。对此，笔者持否定的态度：
其一，“房随地走”是指房屋和土地使用权存在不可分离的自然属性，根据民法理论，房屋与土地使用权是各自独立的不动产，并不存在不可分离的关系，土地使用权与房屋所有权各异的情形也不少见，所以“房随地走”不足以作为土地使用权的查封效力及于该土地使用权上建筑物的理论依据。
其二，最高人民法院《关于人民法院执行工作若干问题的规定（试行）》第23条第1款规定“查封地上建筑物的效力及于该地上建筑物使用范围内的土地使用权，查封土地使用权的效力及于该地上建筑物。”该法条的适用应当同时具备两个要件：一是地上建筑物及地上使用权同属债务人（被执行人）所有；二是地上建筑物及土地使用权的登记机关是同一机关，设定该要件旨在保护善意第三人。土地使用权及地上建筑物在同一机关登记时，第三人与被执行人不论就土地使用权或地上建筑物设定债权行为（物权行为）时，都可知晓土地使用权（房屋）的查封情况。因此查封地上建筑物或土地使用权仅对其一作查封公示不可能对善意第三人的权属造成损失。而当土地使用权与地上建筑物的登记机关非属同一机关时，仅对其一查封公示，就存在损害善意第三人合法权益的可能性。
本案中税务机关对房屋的查封固然具备适用《执行规定》第23条第1款的第一个要件，但在张某所在地，土地使用权与房屋分别由国土局与房管局两个单位分别进行权属登记，因此本案欠缺适用《执行规定》第23条第2个要件，所以不能当然地认为土地使用权的查封效力及于房屋。
其三，《查封规定》每23条第2款规定，地上建筑物和土地使用权的登记机关不是同一的应当分别办理查封登记。本案中税务机关查封李某的房屋及土地使用权时只在国土局办理了查封登记而未在房管局办理查封手续，其查封行为是有瑕疵的，其效力当然不得对抗善意第三人。
综上分析，本案中税务机关不论是对土地使用权的查封，还是对房屋的查封都已发生了法律效力。但是，土地使用权的查封效力与房屋的查封效力有所不同：前者具备完全的效力，后者只具备限制房屋使用权、处分权的效力，而不具备对抗善意第三人的效力，也就是说税务机关查封李某的房屋对银行的抵押而言不具有优先权（只在土地使用权上有独立的、排他的优先权），税务机关与银行分别对土地使用权和房屋所有权行使权利。
当然，随着类似案件越来越多地发生，有关部门已经开始着手解决这个问题，其实解决的方法也非常简单，就是土地管理部门和房地产管理部门这两个部门只有一个部门来行使两个部门的权利，这样不仅方便了社会公众，也方便了政府管理职能部门。
