来源;辽宁税网
基本案情
2005年7月11日，某市国税稽查局在对本市韩某开办的个体经营电机修理的A厂（增值税一般纳税人）进行纳税检查时发现，其在2004年2月1曰至4月30日期间无偿为B厂修理电机184台，决定对A厂这一行为以“视同销售”处罚其补缴增值税49249元。另外，对其2004年销售铜漆包线未申报缴纳的行为处罚补缴增值税216591元，并于2005年7月19日向该厂下达了《税务处理决定书》。
7月20日，经市国税局认可，韩某与本市C厂进行协商，一起签订了纳税担保书。随后，依法向市国税局提出复议申请，要求撤销稽查局的处理决定。7月23日，市国税局经过审查，依法作出复议决定：责令稽查局重新作出处理决定，对A厂为B厂无偿提供的修理劳务收入不予征税；对销售的铜漆包线收入应补缴增值税216591元。7月28日，稽查局重新下达了《税务处理决定书》，限A厂在15日内缴清税款。对此，A厂没有异议。但由于其资金不足，至8月12日仍未能缴纳查补的税款。稽查局在A厂既无现款又无货物可供扣押的情况下，从纳税担保人—C厂的银行账户中直接扣缴了216591元的增值税款和38980元的税收滞纳金。8月25日，C厂以稽查局未对韩某家庭拥有的60方木板材实行税收强制执行措施，而对其银行存款强行划缴违法为由，向市国税局提出复议申请，要求退还被扣押的税款和滞纳金。
9月10日，市国税局作出复议决定：稽查局在扣缴C厂税款前未向其下达纳税通知书、未通知纳税担保人应该承担缴纳税款和税收滞纳金的担保责任，因此，稽查局扣缴税款和税收滞纳金的行为违法，责令退还。9月12日，稽查局将扣缴C厂的税款和税收滞纳金退回。但由于韩某家庭拥有的60方木板材不属于企业财产，稽查局对这批木材能否进行扣押把握不准。因此，10月17日，在调查到本市D厂尚欠A厂电机修理款30余万元后，决定行使代位权，从D厂的银行账户中划缴了税款禾口滞纳金。
法理分析
1．缺乏法律依据，税款不可乱征
根据《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称《条例》）及其实施细则的规定，对有偿提供加工、修理修配劳务的征收增值税，因此，对A厂和B厂签订合同提供的无偿劳务不应征收增值税。那么，这一无偿劳务行为是否是“视同销售”行为呢?根据实施细则第四条的规定，“视同销售”行为涉及的八种情况均是“货物”的转移、自用、投资、赠送、分配等，并未涉及“劳务”方面的问题。可见，无论是有关的法律、法规和规章，还是税收规范性的文件，均没有对“劳务”方面“视同销售”征税问题的具体规定。因此，依据行政法中“行政主体无明文规定的行政行为违法，民事主体无明文禁止的行为则合法”的基本原则，稽查局对这一无偿劳务行为按照“视同销售”征收增值税是违法的。
但是，对A厂为B厂无偿修理电机的行为不能征收增值税的情况下，应当依据《条例》第十条第二项和实施细则第二十二条或二十三条的规定，在能够准确划分无偿提供修理电机劳务所消耗的原材料、燃料、动力等已经抵扣进项税额的情况下，应将该部分已经抵扣的进项税额作转出处理；在无法准确划分的情况下，应当按照当月无偿提供修理劳务营业额（按当月收费标准计算）与当月销售收入总额的比例，计算应当转出的无偿提供劳务所消耗的原材料、燃料、动力等已经抵扣的进项税额。
2．未履行告知程序，扣缴担保人税款违法
根据《纳税担保试行办法》（国家税务总局令第11号，以下简称《办法》）第七条第二款的规定，纳税保证均为连带责任保证，纳税人和纳税保证人对所担保的税款及滞纳金承担连带责任。当纳税人在税收法律、行政法规或税务机关确定的期限届满未缴清税款及滞纳金的，税务机关即可要求纳税保证人在其担保范围内承担保证责任，缴纳担保的税款及滞纳金。因此，税务机关在向纳税保证人追缴税款时，并不以是否已对纳税人采取税收强制执行措施为前提。本案中，在A厂未能按期缴纳税款的情况下，稽查局完全可以要求C厂缴纳担保范围内的税款和税收滞纳金。
但是，稽查局必须按照《办法》第十二条和第十三条的规定，在纳税人未按规定的期限缴清税款及滞纳金时，税务机关必须在保证期限内（自纳税人应缴纳税款的期限届满之日起60曰内）书面向纳税保证人下达纳税通知书，而纳税保证人应按照纳税担保书约定的范围，自收到纳税通知书之曰起1 5日内缴纳税款及滞纳金，履行担保责任。若纳税保证人未按照规定的履行保证责任的期限缴纳税款及滞纳金的，税务机关还必须再向纳税保证人发出责令限期缴纳通知书，责令纳税保证人在限期15日内缴纳；逾期仍未缴纳的，才可经县以上税务局（分局）局长批准，对纳税保证人采取强制执行措施，通知其开户银行或其他金融机构从其存款中扣缴所担保的纳税人应缴纳的税款、滞纳金，或扣押、查封、拍卖、变卖其价值相当于所担保的纳税人应缴纳的税款、滞纳金的商品、货物或者其他财产，以拍卖、变卖所得抵缴担保的税款、滞纳粹。本案中，稽查局在纳税人未按规定的期限缴清税款时，既没有下达纳税通知书、书面告知纳税担保人应承担的担保责任，也没有发出责令限期缴纳税款通知书，而是直接对纳税担保人采取了强制执行措施，这显然是违反法律程序的，因此，市国税局责令稽查局退回扣缴的税款和滞纳金。
3．个体工商户欠税，家庭财产当缴
根据《中华人民共和国民法通则》第二十九条、第四十八条和最高人民法院《关于贯彻执行<中华人民共和国民法通则>若干问题的意见（试行）》第42条的规定，作为以公民个人名义申请登记的个体工商户，以家庭共有财产投资，或者收益的主要部分供家庭成员享用的，其债务应以家庭共有财产清偿。国家税收虽不同于一般意义上的债务，但从广义上说，也属于债务的范畴。因此，本案中，韩某应对其包括欠税在内的债务承担无限连带责任（包括以家庭共有财产承担），稽查局可以对韩某家庭拥有的60方木板材进行强制执行。
4．行使代位权，程序不可错
根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十条和《中华人民共和国合同法》第七十三条的规定，税务机关在依法行使代位权时，应符合以下条件一是税款合法，即税务机关对纳税人需要进行追缴的税款合法，纳税人对税务机关要追征的税款没有合法的争议；二是纳税人与次债务人之间的债权、债务合法；三是纳税人对次债务人的债权已经到期；四是纳税人怠于行使债权，即纳税人对到期的债权，既未依法向人民法院提起诉讼，也未向仲裁机构申请仲裁；五是给国家造成税收损失，即税务机关对欠缴税款的纳税人采取足够的强制措施以后，尚有一定的税额无法组织入库，在纳税人没有其他可供强制执行的财物的情况下，由于纳税人怠于行使到期债权，造成欠缴税款的流失。税务机关在确认以上条件均具备，依法行使代位权时，应该以次债务人为被告向次债务人所在地的人民法院提起代位权诉讼。当人民法院审理认定税务机关的代位权成立后，由次债务人向税务机关履行缴纳税款的义务。若次债务人拒绝执行人民法院的判决，则税务机关可以申请人民法院强制执行。
本案中，稽查局在行使税收代位权时，有两点不合法之处：一是没有依法向人民法院提起代位权诉讼，如果没有人民法院的认定，那么代位权不成立；二是给国家造成税收损失的条件不具备。由于韩某家庭尚有可供执行的木板材财产，因此，A厂与D厂之间的债务并没有造成国家的税收损失，稽查局完全可以通过采取必要的税收强制执行措施来达到清缴税款的目的。此外，本案中的税收执行入库，其实质并不是法律意义上的行使代位权，而是一种工作协调。这种工作协调，也有一些不妥之处，如果A厂与D厂之间发生了经济纠纷，税务机关极有可能因直接从D厂划缴税款和滞纳金的问题，而卷入不必要的经济官司之中。笔者认为，正确的做法是D厂将拖欠账款汇至A厂的银行账户后，税务机关再进行划缴。
